Resumo: O presente trabalho tem por objetivo trazer linhas gerais acerca da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) ou Imposto sobre Serviços (ISS) no ramo da incorporação imobiliário, sem esgotar completamente o estudo, que acaba por ser demasiadamente amplo.
INTRODUÇÃO
Este estudo foi realizado a partir da necessidade prática de avaliar a incidência do ISSQN ou ISS nas empresas de incorporação imobiliária no Município de Bombinhas-SC, na condição de tomadores de serviços e responsáveis pelo recolhimento do referido imposto.
O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN)
A Constituição Federal, nossa Lei maior, dispõe no seu Art. 156, III, que: compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar.
Seguindo a orientação constitucional, a legislação que atualmente traz as regras gerais do Imposto Sobre Serviços ou Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é a Lei Complementar 116/2003.
Respeitando as disposições da referida Lei Federal, os municípios trazem suas próprias legislações com regras específicas, no entanto, muitas vezes repetem a LCP 116/2003 quase que na íntegra.
De acordo com a LCP 116 o fato gerador, ou seja, a ação que gera o imposto, é a prestação de serviço. Mas é qualquer serviço? Não. Os serviços que fazem incidir o ISSQN ou ISS estão elencados em uma lista anexa a lei.
Existem muitas discussões no STF e STJ sobre a incidência desse tributo, inclusive, em recente decisão o STF entendeu que atividades similares às listadas na mencionada Lei Complementar podem ser tributadas, ou seja, a lista é taxativa, mas é possível a interpretação extensiva a fim de tributar serviços similares. No entanto, nesse breve estudo vamos nos ater à incidência do ISS ou ISSQN na atividade de incorporação imobiliária, e para tanto é necessário trazer o conceito dessa atividade.
A INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA E A INCIDÊNCIA DO ISSQN
Para possibilitar a verificação da incidência do ISSQN nas operações de incorporação, primeiramente é necessário conhecer a definição legal de incorporação imobiliária, a qual é trazida pela Lei 4.591/64, mais precisamente no parágrafo único do artigo 28: “Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.”
Já o incorporador é conceituado como pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas, conforme o artigo 29 da Lei 4.591/64.
Assim, resumidamente e numa linguagem simples, a incorporadora é a responsável pela construção e venda de apartamentos, lojas ou casas em um condomínio. O terreno é da incorporadora e esta contrata a construção, por exemplo, de um edifício, para vender os apartamentos ainda na planta.
As pessoas que adquirem esses apartamentos (unidades autônomas) firmam com a incorporadora, de regra, um contrato de promessa de compra e venda de imóvel, portanto, estamos diante de uma compra e venda e não de uma prestação de serviço.
Os adquirentes das unidades não contrataram a incorporadora para prestar o serviço de construção da obra, mas tão somente adquirem o produto que a incorporadora está vendendo, portanto, não há prestação de serviço e por consequência não deve incidir o ISSQN ou ISS. Nesse sentido foi a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no EREsp 884778 / MT, cuja ementa segue transcrita:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO SOB O REGIME DE CONTRATAÇÃO DIRETA ENTRE OS ADQUIRENTES DAS UNIDADES AUTÔNOMAS E O CONSTRUTOR/INCORPORADOR (PROPRIETÁRIO DO TERRENO). ATIVIDADE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. 1. Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é “a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis” (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em incidência de ISS. 2. Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. Além disso, é vedada a exigência de tributo não previsto em lei através do emprego da analogia (art. 108, parágrafo único, do CTN). Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS, como entendeu o acórdão embargado. 3. Embargos de divergência providos.
Portanto, fica devidamente esclarecido que o ISSQN não incide nas operações de incorporação imobiliária.
Os municípios, de um modo geral, não vêm tributando as incorporadoras (mas sempre é bom ficar de olho), no entanto, estas empresas acabam sendo responsáveis tributárias pelo ISSQN de serviços tomados, que é o que acontece no município de Bombinhas-SC, cuja Lei Municipal foi objeto do presente estudo. Vamos exemplificar para facilitar o entendimento: uma incorporadora contrata o serviço de concretagem (item 7.02 da lista anexa a LCP 116), nesse serviço a incorporadora vai pagar o valor do serviço para a concreteira e o valor do ISSQN, que será recolhido em favor do município.
Dessa forma, embora as incorporadoras não sejam prestadoras de um serviço listado na lei e que incida o ISSQN, acabam por ser as responsáveis tributárias pelo pagamento do ISSQN dos seus prestadores de serviço, ficando reduzidas as chances de inadimplência desse imposto.
Ressalta-se que para haver essa responsabilização de terceiro pelo tributo é necessário que isso esteja expresso na lei municipal (como está na Lei Complementar 49/2006 do Município de Bombinhas), caso contrário não poderá ocorrer. Assim, se faz necessária a análise da legislação de cada município.
No caso prático que foi objeto de estudo para construção do presente artigo foi constatado que, embora o município não tribute de ISSQN as incorporadoras, este acaba cobrando tal imposto de forma antecipada, por estimativa, tendo em vista que as incorporadoras são tomadoras de serviço e responsáveis pelo adimplemento do ISSQN em algumas situações expressas na lei, como já exemplificado acima.
Assim, para uma obra que vai levar cerca de 3 anos (que é média geral de um empreendimento pequeno/médio), o incorporador antecipa o pagamento do imposto e desse valor vai fazendo o abatimento durante a realização da obra.
E isso acontece sem previsão legal, pois tanto a Lei Complementar 49/2006, quando o Decreto 1155/2008, que regulamentou a Lei, não trazem previsão expressa dessa antecipação.
Aí pergunta-se: por que o incorporador vai adiantar o pagamento de um imposto que estaria obrigado a pagar apenas ao longo da construção do empreendimento, ou seja, ao longo e de três a quatro anos? Não parece justo o incorporador fazer esse pagamento de forma antecipada quando esse valor poderia estar sendo usado com o adimplemento de despesas contemporâneas.
Em que pese não parecer justo, o fato é que o município de Bombinhas-SC, e possivelmente muitos outros, cobram o ISSQN sobre obras de forma antecipada, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador, e pior, de terceiro que é apenas o responsável pelo pagamento na condição de tomador do serviço, mas que não é o sujeito passivo da obrigação tributária.
CONCLUSÃO
Considerando que o objetivo do presente estudo foi abordar a incidência do ISSQN para as empresas incorporadoras imobiliárias, chegou-se à conclusão de que tais empresas não estão sujeitas ao referido imposto, uma vez que não são consideradas prestadoras de serviço.
No entanto, em que pese não estar sujeitas ao pagamento do ISSQN, no município de Bombinhas-SC, as incorporadoras são responsáveis pelo pagamento de tal imposto na condição de tomadoras do serviço, o que está dentro da legalidade.
Mas, por outro lado, sofre cobrança antecipada do ISSQN da obra, o que é feito por estimativa e neste ponto é que reside a ilegalidade.
E a pergunta que não quer calar: é possível fazer alguma coisa para evitar essa ilegalidade? Sim, é possível buscar a restituição dos valores pagos indevidamente ao município.
Lembrando que diante a aprovação da Reforma Tributária, o pedido de restituição deve ser realizado o mais breve possível, para tanto, é necessário contratar um profissional habilitado.
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICAS:
Constituição Federal de 1.988
Lei Complementar nº 116/2003 (https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm).
Lei Complementar nº 49/2006 (https://leismunicipais.com.br/issqn-iss-bombinhas-sc.
Superior Tribunal de Justiça, ERESP 884/778 / MT
